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Principio de la legalidad de los tributos, facultades legislativas y potestades de la administración

Autor:Víctor Manuel Avilés
Páginas:241-276
RESUMEN

Fuente: RDJ Doctrina, Tomo XCIX, Nro. 3, 67 a 90 Cita Westlaw Chile: DD67862010.

 
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Principio de la legalidad de los tributos, facultades legislativas y potestades de la administración 1

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Los temas tratados en el presente trabajo deben entenderse comprendidos dentro de lo que la doctrina considera parte de la noción de "Orden Público Económico"2. En lo medular, se analizará dentro del campo general del principio de la juridicidad o legalidad, lo relativo a la legalidad tributaria o reserva de ley en dichas materias.

I Introducción a la problemática planteada

Problemática de los tributos. La existencia del Estado, bajo cualquier concepción que se tenga de él, nos lleva de lleno a la problemática de proveer al mismo de los recursos necesarios para que pueda cumplir su finalidad. En efecto, de manera independiente a la visión que se posea sobre la relevancia que se espera tenga el Estado en el devenir de un país, es un hecho que él mismo, en mayor o menor medida, deberá contar con los recursos necesarios a objeto de cumplir sus finalidades. Especial relevancia guardan al respecto las actividades y fines del Estado que poseen cierta relación con la economía.

En términos generales, los recursos del Estado son proveídos por las utilidades obtenidas por la vía de ejercitar directamente actividades productivas y empresariales, por las ganancias de capital derivadas de la disposición de activos y/o por la recaudación impositiva. En efecto, la tendencia natural de los Estados de inspiración liberal es a reducir el gra-

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do de intervención pública en la economía y, ciertamente, a apartar al Estado de la actividad empresarial, la que se espera sea eficientemente desarrollada por el sector privado, de manera tal que la importancia de los tributos aumenta en términos relativos, pese a reducirse la cantidad de finalidades y actividades que se adscriben a la acción del Estado y, consecuencialmente, los recursos que es necesario allegar al mismo. Tenemos entonces que la existencia de los tributos guarda directa relación con proveer al Estado de los recursos necesarios para cumplir sus finalidades y que los mismos son especialmente relevantes en Estados que han dejado de lado el desarrollo de una actividad empresarial directa.

Adicionalmente, la herramienta impositiva ha llegado a cumplir una segunda finalidad diferente a la de estrictamente proveer recursos al Estado para el cumplimiento de sus fines. En efecto, los tributos son en sí mismos una herramienta de consecución de ciertas finalidades, sea por la vía de estimular determinadas actividades como en el caso de las normas de fomento o franquicias, tales como las relativas a los créditos contra el impuesto de primera categoría por inversión en bienes físicos del activo inmovilizado que contempla la Ley de la Renta en su artículo 33 bis o para desincentivar otras actividades que por sus externalidades negativas se hacen poco deseables a la sociedad, tales como aquellas relativas al pago por regalías al extranjero por la vía del aumento de la tasa del impuesto adicional cuando se estima que las mismas son improductivas o prescindibles, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta. Tenemos entonces una segunda finalidad adscrita al sistema impositivo, cual es el cumplir con los incentivos y desincentivos propuestos. Tal como se verá, precisamente "la utilización del impuesto con fines extrafiscales ha acentuado"3 el envilecimiento del principio de la legalidad.

De lo antes expuesto, se tiene que una interpretación finalista de la norma tributaria debe considerar ambas funciones cumplidas por la misma. En efecto y a modo de ejemplo, la interpretación de una norma de fomento debiese ser amplia y, por el contrario, la de una norma de desincentivo restringida, no en virtud de considerarse lo benéfico o negativo de la norma interpretada a objeto de determinar su alcance sino en virtud de la garantía general de la libertad económica y el derecho de propiedad, por una parte, y del carácter excepcional de la norma tributaria por la otra. Desde ya se aclara que no se quiere indicar con esto que se deba considerar el efecto de la norma a objeto de ver cómo se ha

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de interpretar la latitud de la misma 4. La labor del intérprete sólo debe remitirse a declarar el genuino sentido y alcance de una ley, el que puede ser más o menos restringido que lo que aparentemente emana del tenor de la misma. Vaya al respecto una primera reflexión sobre la labor de interpretación de las normas tributarias, la que estimamos no debe limitarse a considerar como finalidad exclusiva la de recaudación. Lo antes indicado también vale para la actividad de la administración, tanto en materia de complementación normativa como de interpretación de las normas legales. Tanto la labor del intérprete de la norma tributaria como la de la autoridad llamada a complementarla deben tener presentes ambas finalidades de las regulaciones tributarias.

Desde ya aclaramos que en nuestra opinión el respeto de las normas tributarias y el pago de los impuestos que en derecho sean conducentes constituye un imperativo legal que obliga tanto al contribuyente, en cuando proveedor de los fondos, como a la autoridad impositiva. Comete igual infracción a la legalidad quien deja de pagar un impuesto procedente como el funcionario que extiende la norma legal más allá de su genuino sentido y alcance. Es precisamente el Congreso Nacional, en su calidad de colegislador, el órgano constitucional que se encuentra llamado a establecer, por medio de una ley en el sentido formal, el modo en que la sociedad resuelve la tensión que se produce entre el patrimonio individual y las necesidades colectivas a las que sirve el tributo.

En la actualidad se ha constatado la evolución del principio de la legalidad y su relajo, tanto por el fenómeno de la para fiscalidad 5 como

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por la operación del poder ejecutivo en materias tales como la facultad de eximir de un determinado tributo.

La norma tributaria como una norma de excepción. La afirmación que da título a este apartado no es neutral, sino que da respuesta a una primera interrogante.

En efecto, la afirmación anterior da respuesta a la interrogante relativa a si sin la existencia del Estado es posible hablar de libertad y propiedad, en el sentido jurídico. En el evento que se estime que son el Estado y las leyes las que dan existencia a estas categorías jurídicas, de modo que sin ellos no se podría hablar de propiedad o libertad, claramente habrá que concluir que la existencia de un tributo no es una norma de excepción sino que, por el contrario, es condición mediata de la existencia de ellos. Tal es así, que para quienes sostienen estas tesis sólo es posible concebir la libertad y la propiedad tal como han sido dadas por el Estado, de manera que el tributo no los restringe en absoluto, pues dichos bienes jurídicos sólo existen gracias al Estado. En otros términos, no existiría propiedad y libertad, en el sentido jurídico, sin el Estado y de conformidad a los términos en que él los garantiza o confiere, los que desde el principio parten de la base de la existencia de tributos como consecuencia de la existencia del Estado y de las necesidades del mismo.

Por el contrario, si se estima que el Estado y su actividad, por lo tanto sus fines y necesidades de recursos, representan una convención artificial creada por el Hombre, tendremos que las normas tributarias hacen excepción, al menos, a dos principios jurídicos preexistentes, a saber, la propiedad privada y la libertad en el sentido empresarial y económico.

Básicamente, cuando se sindica la norma tributaria como una norma de excepción, se dejan entrever las siguientes situaciones. La primera de ellas guarda relación con concebir al Estado mismo con un ente de asociación excepcional. La segunda, más práctica al momento de hacer un análisis de las normas positivas por el contenido mismo de las normas expresadas en la Constitución Política de la República, impide la creación analógica de tributos o la aplicación de las normas de manera extensiva.

En nuestra opinión, no es necesario asumir que el Estado es un ente de excepción para poder concluir que, al menos en el ordenamiento positivo chileno, la norma impositiva es una norma de excepción. En efecto, la norma tributaria hace excepción, a lo menos, a dos garantías constitucionales de importancia, formuladas positivamente de manera amplia. La primera de ellas es la contenida en el número 24 del artículo 19 y la segunda en el número 21 del artículo 19, ambos de la Constitución Política de la República. Cerrando el análisis anterior, el número 26 del artícu-

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lo 19 de la Constitución Política de la República indica que las normas legales que complementen las de tipo constitucional no podrán afectar los derechos en su esencia, de manera tal que se entrega rango positivo al principio general de derecho que lleva a concluir que una norma de rango...

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