Casación en el fondo, 30 de mayo de 2005. General Motors Chile S.A. con Servicio de Impuestos Internos - Núm. 1-2005, Junio 2005 - Revista de Derecho y Jurisprudencia y Gaceta de los Tribunales - Libros y Revistas - VLEX 218101781

Casación en el fondo, 30 de mayo de 2005. General Motors Chile S.A. con Servicio de Impuestos Internos

AutorJorge Flisfisch Bronstein
Páginas169-182

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En estos auto rol Nº 4.167-04 la contribuyente, la empresa General Motors Chile S.A., dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Arica, confirmatoria de la de primera instancia, del tribunal tributario de la ciudad de Iquique, que desechó la reclamación interpuesta contra la Res. Ex. Nº 130, de 6 de noviembre del año 2002.

Mediante la aludida Resolución, se denegó una solicitud de imputación a Pagos Provisionales Mensuales (PPM), conforme al artículo 51 del Código Tributario, de impuestos a que se refieren los artículos 43 y 46 del D.L. Nº 825, sobre Impuesto al Valor Agregado, pagados en la importación de partes y piezas de vehículos armados en la empresa reclamante y posteriormente exportados, y no considerados al solicitar su devolución, conforme a lo dispuesto en el artículo 36 del mismo D.L.

Se trajeron los autos en relación.

LA CORTE

Considerando:

  1. ) Que el recurso, en un primer motivo de casación, alude a lo que llama “Derecho de Dominio y Crédito Fiscal”, y “En cuanto al mayor crédito fiscal IVA equivalente a los Impuestos Especiales que un exportador tiene derecho a recuperar conforme al artículo 36 de la Ley del IVA”.

    Expresa que General Motors, al exportar vehículos que contenían partes y piezas importadas que fueron gravadas con los Impuestos Especiales, adquirió el derecho a recuperarlos conforme a dicho artículo, al igual que otros tributos soportados en su calidad de exportador.

    De acuerdo a la ley, dice, los Impuestos Especiales y otros tributos que soporta la empresa, en su calidad de exportadora, pasan a constituir un mayor crédito fiscal al tiempo en que se materializan las exportaciones de que se trate. Según este precepto, el exportador puede hacer uso de ese mayor crédito fiscal por la vía de imputarlo a su débito fiscal, o bien, en caso de existir un remanente de crédito fiscal, pedir su devolución en dinero efectivo dentro del mes siguiente de efectuado el embarque del bien exportado.

    La contribuyente, por error propio, explica, no consideró los Impuestos Espe-Page 170ciales para determinar su crédito fiscal en los periodos respectivos, de manera que no registró un mayor crédito fiscal en lo que corresponde a tales tributos.

    Sostiene que existe un derecho de dominio sobre el mayor crédito fiscal por la parte correspondiente a estos impuestos, que nace una vez que se realizan las exportaciones, y que sólo se extingue por haber operado los plazos de prescripción;

  2. ) Que, seguidamente la recurrente afirma ser titular de un derecho de propiedad sobre el mayor crédito fiscal representativo de los Impuestos Especiales no agregados al crédito fiscal total de los meses de septiembre, octubre y noviembre de 1997.

    El inciso final del artículo 45 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) añade, establece que los contribuyentes que exporten vehículos no considerados para determinar los beneficios de la Ley Nº 18.483, podrán recuperar conforme a las normas del artículo 36 de la Ley del IVA, los impuestos establecidos en los artículos 43 bis y 46 de esta misma ley en la importación de partes y piezas.

    Agrega que habiendo exportado vehículos no considerados para determinar los beneficios de la Ley Nº 18.483, que contienen las partes y piezas gravadas con los impuestos de los referidos artículos 43 bis y 46, nace el derecho a recuperarlos, con arreglo al artículo 36.

    El mecanismo de recuperación que contempla este artículo es diferente, según se trate de contribuyentes que solamente exportan y contribuyentes que, conjuntamente con la exportación de bienes y servicios, realicen operaciones internas afectas a IVA como es su caso.

    Explica que si se está frente a un contribuyente que sólo exporta podría recuperar los impuestos soportados al adquirir bienes localmente, importar bienes o utilizar servicios destinados a su actividad exportadora, incluidos los Impuestos Especiales, mediante los mecanismos de devolución que contempla el D.S. Nº 348. Dicho contribuyente tiene una sola forma de ejercer la franquicia que concede la ley, agrega, siendo distinto el caso de contribuyentes que conjuntamente exportan y realizan operaciones internas afectas a IVA;

  3. ) Que la recurrente argumenta que, de acuerdo con el artículo 36 de la Ley del IVA y las normas pertinentes del Decreto Supremo Nº 348, los exportadores que también efectúen operaciones locales afectas a IVA, y que tienen derecho a recuperar los impuestos soportados al adquirir bienes localmente, importar bienes o utilizar servicios destinados a su actividad exportadora, incluidos los Impuestos Especiales, como es su caso, podrán hacer uso de este derecho en alguna de dos formas, según sea la situación del exportador, esto es, a través del mecanismo de imputación al pago del Débito Fiscal derivado del IVA recargado en sus ventas de bienes o prestaciones de servicios afectas a IVA, según establece el ya referido artículo 36, en su inciso 3º –normas del párrafo 6º del Título II de la Ley del IVA–; o bien, solicitando la devolución del IVA a Tesorería cuando se hayan efectuado embarques, estándose en el caso de recuperación de IVA postembarque, regulado en los artículos 1º y 2º del D.S. Nº 348;

  4. ) Que el recurso expresa que los contribuyentes que exportan y realizan operaciones locales afectas a IVA, deben transformar los impuestos recuperables en Crédito Fiscal IVA, y hecho lo anterior ejercer su derecho a recuperar tributos conforme al mencionado artículo 36, en primer lugar, mediante la imputación del Crédito Fiscal al pago del Débito Fiscal correspondiente al periodo tributario respectivo, en la proporción resultante de aplicar las reglas de cálculo. Luego, sólo si existe un remanente de Crédito Fiscal, podrán invocar el mecanismo de devolución.

    Por lo tanto, es la ley quien otorga un Crédito Fiscal al contribuyente que exporta y realiza operaciones internas, el que debe ejercer mediante la imputación al pago del Débito Fiscal, y únicamente en la medida que resulte un remanente de Crédito Fiscal puede obtener la devolución de una suma de dinero, Crédito Fiscal que es de su dominio, amparado por el artículo 19 Nº 24 de la Carta Fundamental;

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  5. ) Que la recurrente precisa que, en los meses de septiembre, octubre y noviembre del año 1997, tuvo derecho a incluir en los formularios Nº 29, para efectos de calcular el monto de los impuestos a recuperar, conforme a cualquiera de los mecanismos indicados, un total de $ 168.243.877, correspondiente a Impuestos Especiales pagados oportunamente.

    Siendo procedente que agregara los Impuestos Especiales como mayor crédito fiscal, por errores administrativos propios no fueron incluidos para determinar el crédito fiscal total de dichos meses. En el de septiembre se omitió un total de $ 42.747.813, en octubre se omitió un total de $ 111.407.152, y en noviembre se omitió un total de $ 14.088.312;

  6. ) Que la recurrente razona que en caso de que dichos montos se hubieren agregado al crédito fiscal total del respectivo periodo, conforme al derecho que le asiste, habría registrado, alternativamente, un mayor crédito fiscal imputable en contra de su Débito Fiscal del periodo respectivo, y eventualmente un mayor remanente de crédito fiscal para los periodos siguientes; o bien, en la medida que existiera un remanente de crédito fiscal, un mayor monto a solicitar a título de devolución de impuestos, según la opción de recuperación por la que hubiese optado.

    El crédito fiscal está representado por el impuesto soportado en las importaciones, adquisiciones de bienes o servicios recibidos en relación con la actividad generadora de valor agregado gravada con el impuesto, y los Impuestos Especiales por aplicación de los artículos 45, 36 y párrafo 6º del Título II –artículos 23 a 28– de la Ley del IVA.

    Así surge de lo prevenido en el artículo 23 Nº 1 de la misma ley, a lo que se debe agregar el impuesto soportado en las notas de débito recibidas y rebajarse el tributo agregado en las notas de crédito recibidas en el periodo respectivo, según el artículo 24º del mismo texto legal;

  7. ) Que el recurso señala que el contribuyente debe agregar el IVA en las operaciones afectas que desarrolle, emitiendo boleta o factura, según corresponda. El monto que debe enterar en Tesorerías es equivalente a la diferencia entre el crédito y el débito fiscal, según el inciso 2º del artículo 2º de la Ley del IVA.

    Para el contribuyente el crédito fiscal representa un beneficio, pues se traduce en un menor impuesto a pagar; si éste no existiera, debería enterar en Tesorerías el total del débito fiscal generado en sus operaciones y recargado a sus clientes. La existencia del crédito fiscal conduce a que la cantidad a entregar al Fisco se ve disminuida en el crédito, con lo cual se queda con dinero recibido de sus clientes hasta por el monto del IVA soportado en las importaciones, compras o servicios recibidos.

    Sobre este crédito el contribuyente tiene un derecho, según el artículo 23, inciso 1º de la Ley del IVA, que tiene el carácter de crédito o derecho personal conforme el artículo 578 del Código Civil ya que se trata de un derecho que sólo puede reclamarse de ciertas personas que, por un hecho suyo o la sola disposición de la ley, han contraído las obligaciones correlativas.

    Este derecho es de carácter pecuniario, lo que se ve reafirmado por la circunstancia de que en ciertos casos contemplados en la ley, y que coinciden con situaciones en que la recuperación normal del crédito contra el débito no se puede ejercer o se dificulta, se otorga a los contribuyentes la posibilidad de imputarlo a otras obligaciones tributarias o solicitar su restitución en dinero;

  8. ) Que la recurrente precisa que aún cuando la disponibilidad de recursos monetarios representativos del crédito fiscal se encuentra limitada a los casos y forma que establece la ley, dentro de estas limitaciones el contribuyente de IVA tiene un derecho de propiedad sobre el crédito fiscal y puede...

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