Normas legales que regulan los requisitos del crédito fiscal en el IVA
| Autor | Alejandro Dumay Peña |
| Cargo | Magister en Derecho Tributario |
| Páginas | 91-100 |
Page 91
Dentro de la abundante jurisprudencia sobre esta materia, la sentencia que comentamos nos ha parecido particularmente destacable por su rigor jurídico y claridad conceptual, lo que hace pertinente un comentario especializado a sus conceptos medulares.
No concordamos con el empleo del vocablo "franquicia", para hacer referencia al crédito fiscal.
En nuestro concepto, el derecho a crédito, que la ley otorga a los contribuyentes del IVA, no corresponde a una franquicia, ya que dicha expresión se utiliza en la nomenclatura tributaria para aludir a los beneficios o incentivos que la ley impositiva suele otorgar a los contribuyentes por razones sociales, económicas o de otro orden.
En cambio, el crédito fiscal no corresponde a un privilegio sino que representa un derecho básico y esencial, propio de todos los contribuyentes del impuesto y a través del cual se logra el propósito esencial del tributo cual es el de gravar el "valor agregado" y no el precio de venta de los bienes o el valor correspondiente a la remuneración de los servicios, como ocu-
El fallo dictado por la Excma. Corte Suprema con fecha 13.8.97, recaído en una reclamación tributaria referente al IVA, contiene consideraciones de alto interés que, por lo mismo, resulta pertinente comentar con miras a establecer el verdadero sentido y alcance de las normas del D.L. 825, en lo relativo al crédito fiscal.
En su aspecto más relevante el citado fallo establece un principio en el sentido que, de las disposiciones del artículo 23 del D.L. 825 se infiere que la ley no otorga crédito sin que, paralelamente, se produzca un débito fiscal.
Dicho postulado, expuesto en el considerando cuarto del fallo, se sustenta en la normativa del artículo citado y se expresa en los términos siguientes:
"De sus términos -se refiere a la redacción del art. 23 del D.L. 825- puede deducirse que la ley no otorga crédito fiscal sin que, paralelamente, se produzca un débito fiscal, ya que excluye de la franquicia los hechos no gravados, las operaciones exentas y las que no guarden relación directa con la actividad del contribuyente, esto es, todas las hipótesis de actos que no generan débito fiscal".Page 92rre en las otras modalidades del impuesto a las ventas.
Por cierto, la ley regula el crédito, a fin de evitar su uso indiscriminado o improcedente, del mismo modo que la ley sobre impuesto a la renta establece reglas para la deducción de los gastos. Pero, del mismo modo que la deducción de gastos es esencial en el impuesto sobre la renta, ya que de otro modo el tributo no gravaría las rentas, sino que los ingresos, en el IVA, es el crédito fiscal lo que determina que el impuesto afecte lo que el legislador pretende -sólo el valor agregado- y no el precio de las ventas o la remuneración de los servicios.
En tal sentido, el crédito fiscal representa un derecho esencial de los contribuyentes del IVA y corresponde a un elemento básico en la mecánica del impuesto y no una "franquicia", como lo califica el fallo en comento, en el párrafo transcrito.
Sin embargo, más allá de lo semántico, nos interesa comentar los conceptos de fondo que se contienen en la sentencia dictada por la Excma. Corte Suprema con fecha 13 de agosto de 1997, en la causa rol N° 24.067-94.
La correlación crédito-débito a que alude la sentencia es, por cierto, de la esencia del IVA.
Sin embargo, con relación a esta materia, tan medular en el impuesto sobre el valor agregado, se hacen pertinentes algunas consideraciones indispensables para situar, en su verdadero significado, el alcance de las normas a que se hace referencia.
En primer término, cabe advertir que la correlación crédito fiscal-débito fiscal, no tiene el alcance absoluto que la sentencia parece asignarle y, por otra, que la vinculación entre el crédito y el débito no es, al menos en nuestra legislación, de naturaleza objetiva o material, sino que, por el contrario, está planteada en el ámbito del ánimo o intención en que se realizan las operaciones.
En efecto, en lo que respecta a la primera observación, debe tenerse en cuenta que si bien la normativa legal está planteada en el contexto de una correlación crédito y débito, en el hecho la ley reconoce y acepta el derecho a crédito fiscal aún en situaciones en que no se produce el débito correlativo.
Así, por ejemplo, no se discute la procedencia del derecho a crédito por el IVA soportado en la adquisición de bienes del activo fijo, no obstante que dichos activos sean enajenados después de un año, en una venta que no se encuentra afecta a impuesto y que, por lo mismo, no ha de generar el débito fiscal que es propio del sistema.
Del mismo modo, no se compromete el crédito fiscal generado en la compra de determinadas mercaderías, por el hecho de que tales bienes resulten destruidos en un siniestro, haciéndose imposible la venta generadora del débito.
Los ejemplos de situaciones que demuestran el carácter relativo de la correlación débito-crédito, podrían multiplicarse, pero sólo nos interesa poner en evidencia:
Que en nuestra legislación no es posible plantear en términos dogmáticos, que sólo da derecho a crédito el IVA soportado con motivo de la adquisición de un bien o contratación de un servicio que será, directamente, generador de débito fiscal, ya que ello corresponde a un postulado de carácter general, que no tiene alcance absoluto.
Por lo mismo, la ausencia de débito no es, necesariamente, causal de pérdida del crédito y, por otra parte, la correlación entre ambos elementos no tiene un carácter objetivo, sino que apunta al ánimo o intención del contribuyente.
Además, la correlación no significa que cada bien o servicio deba ser, por sí mismo, generador de débito fiscal, puesto que basta que el bien o servicio generador de crédito, aporte o contribuya a la generación del débito, como ocurre con los bienes del activo fijo, que no generan débito en su venta, pero contribuyen a su generación a través de su participación en el proceso productivo.
Lo propio ocurre con los desembolsos correspondientes a gastos generales, que se materializan en la adquisición de bienes o contratación de servicios necesariosPage 93para el funcionamiento de la empresa y que, por cierto, no están destinados a comercialización.
Por lo mismo, la existencia efectiva del débito correlativo constituye sólo un elemento referencial, de modo que para establecer la procedencia de un crédito, lo determinante es constatar el cumplimiento de los requisitos o supuestos a los cuales la ley vincula el reconocimiento del derecho.
En definitiva, la cuestión fundamental en relación a esta materia, se refiere a la necesidad de situar la correlación débitocrédito en su verdadero contexto.
Si se plantea la correlación débito-crédito como una consideración general que ilustra la filosofía del tributo, dicho postulado resulta inobjetable. Pero ello, en el bien entendido que tal planteamiento no puede significar que sólo hay derecho a crédito fiscal por la adquisición de aquellos bienes o contratación de aquellos servicios que serán directamente, es decir, por sí mismos, generadores de un débito.
El aporte o contribución de cada bien o servicio, a la generación del débito fiscal del contribuyente, habrá de depender de la naturaleza del bien que se adquiere.
Desde luego, tratándose de servicios, no podría exigirse la generación del débito directo a que se ha hecho referencia, puesto que, por su naturaleza, los servicios no son comerciables o transferibles, es decir, no pueden ser objeto de reventa, por lo que debe entenderse que el contribuyente los contrata y los utiliza necesariamente para sí, pero con el propósito de que le permitan la realización de su actividad gravada, que podrá consistir en la venta de bienes o en la prestación de servicios afectos. En este segundo caso, en el bien entendido que los servicios que se prestan a terceros -afectos a IVA y generadores del débito fiscal- son, necesariamente, distintos a los servicios que el contribuyente necesitó contratar para sí.
Lo propio ocurre con la adquisición de bienes para el activo fijo o que corresponden a gastos generales, a los que tampoco puede exigirse que generen un débito fiscal directo, ya que por su naturaleza no están destinados a comercialización, sino que a su uso o consumo por parte de la empresa, haciendo posible que con ello la...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba